近年来，海关特殊监管区内企业积极参与国内市场，经营模式逐步向利用国内国外“两种资源，两个市场”方向转变。为支持企业通过集聚国内外两种资源开展业务，逐步实现贸易的多元化发展，丰富产品结构，形成多种业务类型，加快海关特殊监管区域整合优化，创新升级，2016年，国务院《关于促进外贸回稳向好的若干意见》（国发〔2016〕27号）指出，在符合条件的海关特殊监管区域积极探索货物状态分类监管试点，在税负公平、风险可控的前提下，赋予具备条件的企业增值税一般纳税人资格。2019年，国家税务总局、财政部和海关总署联合发布《关于在综合保税区推广增值税一般纳税人资格试点的公告》（国家税务总局公告2019年第29号）决定在前期试点基础上，进一步在综合保税区推广增值税一般纳税人资格试点，同时总结试点经验，对前期施行的试点政策进行了优化完善。

一、区内增值税一般纳税人资格试点特点和影响

（一）与境内区外增值税一般纳税人政策的差异

区内一般纳税人试点企业与境内区外增值税一般纳税人企业相比较，在增值税税收政策上还略有不同，主要体现在以下三个方面：

一是进口自用设备增值税税收政策不同。区内一般纳税人试点企业进口自用设备，暂免征收进口环节税收，包括关税和进口环节增值税、消费税等。在海关监管年限内，暂免进口税收平均分摊到各个年度，每年年终对本年暂免的进口税收按照当年内外销比例进行划分，对外销比例部分执行试点企业所在海关特殊监管区域的税收政策，对内销比例部分比照执行海关特殊监管区域外（以下简称区外）税收政策补征税款。而境内区外企业在进口自用设备时，由海关代征进口环节税收后按规定进行抵扣，也就是讲除另有税收规定外不免征增值税。

二是购进货物增值税税收政策不同。除进口自用设备外，区内一般纳税人试点企业进口货物、从海关特殊监管区域（试点区域除外）或海关保税监管场所购买并进入试点区域的保税货物、从试点区域内非试点企业购买的保税货物以及从试点区域内其他试点企业购买的未经加工的保税货物适用保税政策。而境内区外企业进口或购进货物（除加工贸易保税货物外），除特殊情况外，由海关代征进口环节税收，按规定进行抵扣。

三是销售货物增值税税收政策不同。区内一般纳税人试点企业离境出口的货物、向海关特殊监管区域（试点区域、保税区除外）或海关保税监管场所（不具备退税功能的保税监管场所除外）销售的货物、向试点区域内非试点企业销售的货物，按照是否属于保税货物，实行保税免税或者出口退（免）税政策。而境内区外企业出口或视同出口上述范围的货物，除加工贸易货物外，都按出口退（免）税政策办理。如果销售给区内一般纳税人试点企业的货物都应当缴纳增值税、消费税等。

（二）区内增值税一般纳税人资格试点的积极影响

一般纳税人资格试点相当于将区内企业增值税免征政策改为增值税抵扣政策，打破了束缚海关特殊监管区域发展的政策桎梏，有效提升了区内企业提高统筹两个市场、利用两种资源的能力，变“大进大出”为“优进优出”，增强了海关特殊监管区域企业发展的活力和竞争力。一方面，解决了区内增值税实行免征政策情形下，不能进行增值税“免抵退”的情形；另一方面，允许非保税货物入区，国内货物入区手续大幅简化，企业物流时效提升，相应的经营成本下降，有利于区内、区外企业之间便利开展类似一般经济区域的商业合作和商品交易。

（三）区内增值税一般纳税人资格试点的不利影响

实践中，部分试点企业发现，通过抵扣和其他方式降低的税负，与“免抵退”产生的“城建税、教育附加”等相比，实际税负减少不明显，甚至还增加了成本和手续，需要相关企业予以特别关注。

一是内销需要征收缓税利息，业务灵活性存在限制。试点企业向境内区外销售货物、向保税区和不具备退税功能的保税监管场所销售货物（未经加工的保税货物除外）以及向试点区域内其他试点企业销售货物（未经加工的保税货物除外），需要向海关申报缴纳进口税收，并按照规定补缴缓税利息。而非试点企业内销货物时只需要按保税货物出区时状态报关缴税，不需要征收缓税利息。

二是使用进口自用设备可能征税，内外销比核算工作量大。试点企业使用进口自用设备（包括机器设备、基建物资和办公用品），每年年终对当年暂免的进口税收按照当年内外销比例进行划分，对内销比例部分比照执行区外税收政策补征税款。而非试点企业使用进口自用设备免税，不受内外销比例的影响。

三是水、蒸汽、电力、燃气无法退税。销售给试点企业的水、蒸汽、电力、燃气等货物，不再适用出口退税政策，按照规定缴纳增值税、消费税。而区外销售给非试点企业的水、蒸汽、电力、燃气可以享受退税政策。

四是企业地方税收负担增加。由于企业可以直接操作国内贸易，纳入增值税环节，根据当前税制，对应会产生属于地方财政的地方税种，包括城建税、教育费、地方教育附加等。

开展一般纳税人资格试点，企业可能涉及对原有的管理方式、结算方式、交货方式等进行调整，有些区内企业在评估后发现，以国内贸易为主的企业能够通过国内增值税抵扣，一定程度降低企业成本和税负成本；而以对外贸易为主的部分企业，试点后部分减免税优惠无法继续全面享有，不但增加了地方税务成本，而且还增加了业务环节和工作量，企业能够抵扣的增值税还不如增加的成本多。

上述情形深刻展示了区内增值税一般纳税人资格试点政策在一些特定领域和企业中可能表现出显著的效益，但对于其他行业或企业，其适用性则相对有限，无法普遍适用于所有业务场景。

值得专门提醒的是，增值税一般纳税人资格试点和“境内关外”、选择性征收关税、区内维修和跨境电商等海关特殊监管区域税收优惠政策一道拓宽了区内企业的税收政策选择空间，区内企业可以按照自身经营需求，选择适用的税收政策，同时也可以进一步打好区内增值税一般纳税人资格试点组合拳，研究适用不同税收政策的多主体入区发展方案。

上图为天地纵横团队创新提出的“一般纳税人资格试点+多主体组合发展”模式，该模式对于促进入区企业内外贸体制机制对接和一体化融合发展起到了积极的作用。

┃参考文献

1.《涉外型企业海关稽查风险管理与实操技巧》，经济日报出版社，熊斌、赖芸 著

2.《加工贸易实务操作与技巧》，中国海关出版社，熊斌 著

3.《加工贸易企业关务作业统筹》，中国海关出版社，熊斌 著

4.《加贸保税新政，你了解吗？》，中国海关出版社，李晨光、雷镇、王磊磊、熊斌

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┃作者简介

熊 斌，天地纵横高级合伙人、专家研究员，任中国人民大学海关与外汇法律研究所研究员、中国报关协会智库专家、广东进出口商会高级顾问、深圳市进出口商会专家顾问，出版《加工贸易企业关务作业统筹》、《加工贸易实务操作与技巧》、《加工贸易实务操作与风险管理》等加工贸易专著。